Le Maroc, pays indépendant et souverain a privilégié depuis très longtemps l’ouverture sur l’extérieur au lieu de l’autarcie. Il l’a fait, sans doute, pour saisir les opportunités que sa situation géographique et ses atouts socio-économiques pourraient lui offrir. Ce choix a un prix !
Il a harmonisé son environnement légal avec celui de ses partenaires en signant des accords internationaux dans plusieurs domaines. En fiscalité, des conventions en vue d’éviter la double imposition ont été conclues avec plus de 50 pays de tous les continents, afin d’encourager les investissements directs étrangers ainsi que les investissements réalisés par les entreprises marocaines à l’extérieur de nos frontières. D’autres mesures ont été instituées en vue de libéraliser l’espace économique, notamment en matière de réglementation des opérations de change, de création d’entreprises et de libres échanges[1].
La plupart des mesures d’ordre fiscal ont été prises sous l’égide de l’Organisation pour la Coopération et le Développement Économiques (O.C.D.E.), pour ne pas dire sous la supervision de cette entité internationale, dont le Maroc ne fait pas partie et à laquelle il doit, aujourd’hui, régulièrement rendre compte de manière directe ou indirecte. Les lois adoptées durant ces dernières années dans le domaine de la Finance font partie d’un véritable arsenal dont la source est prise en dehors de nos frontières. Elles font partie d’un « plan d’assainissement global » qui vise à rétablir une « justice fiscale mondiale » longtemps souhaitée mais qui n’a mérité une place dans les agendas des décideurs que récemment, lorsque les crises économiques successives ont mis en évidence de manière plus claire l’effritement des recettes fiscales des pays les plus pauvres. Des dispositions déjà existantes ont été déterrées et d’autres ont vu le jour pour cerner les entreprises qui profitent de leur puissance et de leur multinationalité pour mettre en place des programmes d’optimisation fiscale très agressifs. Selon les déclarations de responsables politiques et d’experts économiques, de telles politiques sont destinées prioritairement aux États victimes de ces programmes d’optimisation fiscale, principalement les pays en voie de développement et d’émergence. Le Maroc est visé par cette « traque fiscale internationale » à double titre. Il doit adopter les outils juridiques nécessaires et « faire son propre ménage », autrement dit, être parfois juge et partie ! Malgré les difficultés que suppose une telle mission, le Maroc a répondu favorablement à l’appel, même si l’adoption de certaines dispositions légales a semé une grande panique dans les milieux d’affaires et parmi les personnes concernées. Ce sentiment a été, de plus, exacerbé par les articles et reportages de la presse spécialisée.
Nous nous proposons de faire le point dans cette publication afin d’éclaircir une situation rendue opaque par des déclarations contradictoires et des décisions surprenantes.
Pour cela, nous identifierons les mesures adoptées par le Maroc avant d’en évaluer l’impact sur l’économie du pays et sa stabilité financière.
1. Les principales mesures adoptées par le Maroc
Toutes les dispositions que nous citerons dans cette partie relèvent du droit international si l’on retient le critère d’extranéité[2]. Certaines, malgré leur nature internationale, ont été intégrées dans notre droit interne. Ceci dénote, probablement, une volonté encore plus ferme d’inscrire le droit dans une tendance internationale. Un État qui oriente son droit vers l’extérieur en y incluant des dispositions favorables aux opérations transfrontalières pourrait se passer de droit conventionnel ou, au moins, en diminuer le volume. Pour le moment, malgré d’importants efforts consentis depuis plus de deux décennies, ce n’est pas le cas du Maroc qui signe et ratifie régulièrement des conventions, traités et accords avec d’autres pays ou auprès d’agences des Nations-Unies.
En fiscalité internationale, selon un grand principe universel, les dispositions conventionnelles deviennent prioritaires devant toute autre règle du droit interne régissant une situation similaire[3]. En ratifiant[4] certains traités et conventions, le Maroc accepte donc de déroger à des mesures prévues dans son droit interne et s’oblige de manière ferme et irrévocable auprès de ses partenaires étrangers à poursuivre ses actions visant à lutter contre l’évasion fiscale internationale et, de manière plus générale, à combattre le crime économique à l’échelle mondiale.
- Les dispositions du droit interne de nature internationale
Depuis le début de la réforme fiscale au Maroc[5], les dispositions de nature internationale se sont multipliées, dans tous les domaines. Nous ne citerons ici que celles qui nous semblent suffisamment pertinentes et qui pourraient être considérées comme des éléments susceptibles de faciliter l’identification d’opérations d’optimisation fiscale jugées agressives, voire illégales, afin de mieux les combattre.
Trois grandes mesures doivent attirer notre attention car elles tentent de résoudre l’une des principales problématiques liées à l’évasion fiscale internationale : La détermination des prix de transfert des biens et services par les groupes multinationaux, le droit de communication et d’échanges d’informations et les obligations imposées à ces mêmes groupes en matière déclarative (déclaration pays par pays).
– La détermination des prix de transfert des biens et services dans les groupes multinationaux
L’O.C.D.E. nous donne des recommandations depuis un quart de siècle à propos des méthodes les mieux adaptées pour fixer ces prix afin d’éviter des délocalisations de profits de pays fortement imposés vers des pays à fiscalité plus généreuse ou vers des paradis fiscaux. Le Maroc a institué une législation spécifique en 2015[6] en invitant les contribuables concernés à solliciter un accord préalable en la matière. Cette option n’a pas rencontré le succès escompté pour des motifs que nous avons largement analysés dans une publication dédiée[7]. Cette situation plutôt défavorable a conduit nos autorités financières à compléter la procédure de l’accord préalable par des obligations déclaratives qui s’adaptent davantage aux normes internationales en la matière. Par ailleurs, ayant été instituées après l’adoption de la procédure de l’accord préalable, nous pourrions dire que ladite procédure a été complètement vidée de toute teneur !
– Le droit de communication et d’échanges d’informations
Ce droit a été institué par l’article 214 du C.G.I. Selon le paragraphe – III – A de cet article, les contribuables ayant réalisé des transactions avec des entreprises situées hors du Maroc et avec lesquelles elles tiennent des liens de dépendance directe ou indirecte doivent communiquer à l’administration fiscale, par procédé électronique, la documentation permettant de justifier leur politique de prix de transfert dont la liste et les modalités sont fixées par voie réglementaire.
Cette communication vise, notamment, « le fichier principal contenant les informations relatives à l’ensemble des activités des entreprises liées, à la politique globale de prix de transfert pratiquée et à la répartition des bénéfices et des activités à l’échelle mondiale » ;
Ces dispositions législatives ont été instituées pour permettre une harmonisation avec le droit conventionnel[8]. L’article 214 du C.G.I. précise clairement l’objectif principal de ces mesures, « pour permettre de relever tout renseignement utile en vue de l’assiette et du contrôle des impôts, droits et taxes dus par des tiers ainsi que pour échanger, en vertu des conventions ou accords internationaux, des renseignements avec les administrations fiscales étrangères ».
– La déclaration pays par pays
Cette obligation semble constituer un prolongement logique des mesures instituées pour contrôler les opérations transfrontalières initiées sur le territoire assujetti marocain ou y ayant leur finalité. Elle concerne les contribuables soumis à l’impôt sur les sociétés qui détiennent, directement ou indirectement, une participation dans une ou plusieurs entreprises ou établissements situés hors du Maroc, qui la rend tenue d’établir des états financiers consolidés, conformément aux normes comptables applicables, et qui réalisent un chiffre d’affaires consolidé dont le montant est fixé par voie légale.
Cette déclaration comporte la répartition pays par pays des données fiscales et comptables et des informations sur l’identité, le lieu de l’exercice et la nature des activités relatives au groupe d’entreprises multinationales auquel elle appartient.
Toutes les mesures citées ci-dessus ont été instituées pour « traquer » les opérations d’évasion fiscale internationale. Elles permettent en même temps au Maroc de mieux protéger son assiette fiscale contre des stratagèmes qui n’ont comme seul objectif que de réduire l’impôt.
Le fait de les inclure dans notre droit interne démontre une ouverture envers la tendance mondiale visant à lutter contre l’évasion fiscale et privilégiant les échanges de renseignements par le États concernés.
- Le droit conventionnel
Le droit fiscal conventionnel dont le Maroc a enrichi sa législation comporte, de manière synthétique, deux types de dispositions. Celles qui sont contenues dans les conventions bilatérales signées par le Maroc et plus de 50 pays en vue d’éviter la double imposition et des accords plus récents qui obligent le pays à rendre automatique certaines informations financières. Ces dernières dispositions sont connues sous le terme anglais « Base Erosion and Profit Shifting – BEPS »
– Les conventions fiscales bilatérales
Conclues en vue de réduire ou éliminer la double imposition, ces conventions bilatérales sont également utilisées pour renforcer la coopération et établir une assistance administrative et judiciaire entre les pays signataires Le Maroc les adopte en observant toutes les règles du droit international en la matière, notamment la ratification par le parlement de l’accord après sa signature Néanmoins, sa liberté d’agir est réduite par le fait que toutes les conventions sont rédigées selon le modèle de l’O.C.D.E.[9] la volonté des pays signataires se limitant à adopter certaines dispositions à leurs situations respectives et à leur droit.
D’autre part, les textes de ces conventions fiscales doivent être adaptées aux mesures récentes prises en matière d’assistance administrative et d’échanges d’informations.
Si l’on considère, à titre d’exemple, l’une des premières conventions signées par le Maroc[10], ses articles 28 et 29 dont des extraits sont reproduits ci-dessous, prévoient une assistance entre les administrations fiscales des deux pays signataires et l’échange d’informations qui leur permettraient de mieux assoir et recouvrer l’impôt.
Article 28 : « Les autorités fiscales de chacun des Etats contractants transmettent aux autorités fiscales de l’autre Etat contractant les renseignements d’ordre fiscal qu’elles ont à leur disposition et qui sont utiles à ces dernières autorités pour assurer l’établissement et le recouvrement réguliers des impôts visés par la présente Convention ainsi que l’application, en ce qui concerne ces impôts, des dispositions légales relatives à la répression de la fraude fiscale.
Les renseignements ainsi échangés, qui conservent un caractère secret, ne sont pas communiqués à des personnes autres que celles qui sont chargées de l’assiette et du recouvrement des impôts visés par la présente Convention. Aucun renseignement n’est échangé qui révélerait un secret commercial, industriel ou professionnel. L’assistance peut ne pas être donnée lorsque l’Etat requis estime qu’elle est de nature à mettre en danger sa souveraineté ou sa sécurité ou à porter atteinte à l’ordre public »
Article 29 : « Les Etats contractants conviennent de se prêter mutuellement assistance et appui en vue de recouvrer les impôts visés par la présente Convention…. lorsque ces sommes sont définitivement dues en application des lois ou règlements de l’Etat demandeur et en conformité de la présente Convention, toutes les voies de recouvrement interne ayant été épuisées ».
Ces dispositions sont à peu près identiques dans toutes les conventions en vigueur et il est légitime de s’interroger si elles priment sur d’autres règles adoptées par le Maroc dans d’autres traités et accords où si elles doivent être considérées comme « obsolètes ».
Le droit s’est prononcé sur l’articulation des règles émanant de ses différentes sources en octroyant la primauté aux conventions et traités internationaux mais nous avons peu de de doctrine sur les conflits qui pourraient survenir à l’intérieur du droit international lui-même !
Cette problématique se pose au moment où le Maroc s’engage dans des conventions multilatérales dont les règles sont très différentes de celles qui sont citées ci-dessus, relatives à l’assistance administrative et les échanges d’informations.
– Convention multilatérale relative à la prévention de l’érosion de la base d’imposition et au transfert de bénéfices
Plus connue sous son signe anglophone, BEPS, cette convention n’a fait l’objet d’aucune négociation préalable. Elle a été proposée et recommandée par l’O.C.D.E., dans le cadre du Projet O.C.D.E. / G20[11].
Dans sa note explicative, cette institution internationale insiste sur le fait qu’il s’agit de lutter contre les « stratégies de planification fiscale qui exploitent les failles et les disparités dans les règles fiscales en vue de transférer artificiellement des bénéfices vers des destinations à fiscalité nulle ou peu élevée où il n’y a que peu ou pas d’activités économiques, ce qui aboutit à une charge fiscale faible ou nulle ».
Cette note consacre une partie prépondérante de son contenu à l’articulation entre cette convention multilatérale et les conventions bilatérales signées par les États concernés[12]. L’une des dispositions concernant cet aspect nous semble très claire : « La mise en oeuvre de l’ensemble final BEPS nécessitera la modification des modèles de convention fiscale, ainsi que des conventions fiscales bilatérales qui s’en inspirent.
En raison du nombre considérable de conventions bilatérales (plus de 3000), la mise à jour du réseau constituerait un processus long et fastidieux, ce qui limiterait l’efficacité des efforts multilatéraux ».
Soulignons, par ailleurs, que le Maroc n’avait pas jugé utile de s’engager dans une initiative similaire précédente qui avait été menée par l’O.C.D.E. en 2010, après l’adoption du « Foreign Account Tax Compliance » (FATCA) qui permet aux États-Unis de conclure des contrats avec des institutions financières étrangères, afin de récupérer de manière automatique des informations sur ses résidents fiscaux[13].
Cet accord dit « Norme Commune de Déclaration », (Common Reporting Standard) permet aux États signataires de conclure des accords bilatéraux ou multilatéraux sur l’échange automatique d’informations bancaires de leurs résidents fiscaux.
Une centaine de pays ont signé cette Norme. Le Maroc ne fait pas partie des pays signataires et avait motivé sa décision par le fait qu’il était déjà lié par des accords similaires aux pays européens.
2. L’impact de ces mesures sur l’économie et la stabilité financière du Maroc
Le Maroc fait partie des pays en voie d’émergence, avec toutes les caractéristiques que ce statut suppose. Son économie présente des forces qui attirent les investisseurs étrangers mais aussi certaines faiblesses, notamment une part encore excessive occupée par le « secteur informel », une dépendance envers le secteur agricole et des conditions climatiques, des difficultés dans le recouvrement des impôts et taxes dans certains secteurs et une résistance dans l’adoption de mesures sociales susceptibles d’améliorer la redistribution des richesses. Malgré une certaine opacité, le secteur bancaire demeure assez dynamique et a toujours résisté aux crises grâce à la rigueur qui a toujours été de mise dans sa gouvernance. L’existence d’une législation anti-blanchiment[14] pousse à l’assainissement de ce secteur, aidé par des règles fiscales assez dissuasives.
Un autre grand mal qui gêne considérablement la bonne marche des affaires fait l’objet de la plus grande attention de la part de nos dirigeants, la corruption[15].
Certains aspects de cet environnement pourraient constituer des entraves à une bonne coopération avec les autres pays, notamment ceux du G20, dans la mise en application des mesures du « Projet BEPS ».
Il est très probable que les récentes déclarations de nos autorités financières selon lesquelles la communication d’informations financière et fiscales sur les marocains qui résident à l’étranger et les étrangers établis au Maroc sera retardée, soient justifiées par ce qui précède[16].
2.1. Les effets sur la fiscalité
L’objectif principal de la convention multilatérale du « Projet BEPS » étant la lutte coordonnée à l’échelle internationale contre l’évasion fiscale, le Maroc n’est plus totalement libre de prendre des mesures fiscales incitatives qui pourraient permettre à des groupes multinationaux de délocaliser tout ou partie de leurs bénéfices afin de profiter d’une fiscalité « généreuse » sous nos cieux. Cette perte de souveraineté fiscale a déjà fait l’objet d’une confirmation dans l’affaire « Casablanca Finance City » – C.F.C. Le Maroc a institué ce statut afin de permettre à des entreprises nationales et multinationales dont les activités sont géographiquement localisées en Afrique et dans d’autres continents, de profiter de la situation « Hub[17] » de Casablanca afin de mieux organiser leurs opérations transfrontalières. Ce statut a été doté d’avantages fiscaux caduques, ce qui n’a pas empêché nos partenaires européens et l’O.C.D.E. d’inscrire le Maroc sur la liste noire des paradis fiscaux !!
La création par le Maroc de zones franches d’exportation a aussi provoqué la « colère » de nos partenaires européens, malgré l’existence sur leur continent de nombreux paradis fiscaux.
Le Maroc a modifié et atténué les avantages fiscaux des zones franches d’exportation, allant même jusqu’à les rebaptiser « zones d’accélération industrielle », et ceux de « C.F.C. » ce qui a suscité une certaine clémence de l’Europe qui a sorti le Maroc de la liste noire des paradis fiscaux pour lui offrir une place sur une liste grise !!!
Des efforts supplémentaires ont fini par convaincre nos partenaires que même cette liste grise est inappropriée et que, de manière générale, toute tentative de « blacklistage » envers le Maroc serait injuste.
En fait, nous venons d’assister à une modification fondamentale de la définition de « paradis fiscal ». Il n’est plus un territoire où la fiscalité est très réduite, voire nulle et où il existe une certaine opacité dans les affaires, notamment dans le secteur bancaire.
Depuis l’institution de ces nouvelles mesures de lutte contre l’évasion fiscale internationale, Le Conseil de l’Union européenne a mis à jour, le 22 février 2021, la liste des juridictions fiscales non coopératives de l’Union européenne.
– Le cas des marocains résidant à l’étranger (MRE) et des étrangers établis au Maroc
Le Maroc a toujours encouragé ces deux catégories de personnes à venir investir. Ces appels ont été suivis de décisions de virements de fonds sur des comptes bancaires et de créations d’entreprises. Inutile de préciser que ces investisseurs ne sont pas du tout en accord avec des mesures qui ont comme principale caractéristique la transparence et la communication automatique de données financières.
Les précautions nécessaires ont été envisagées par l’adoption de législations prévoyant la déclaration spontanée d’avoirs détenus à l’étranger accompagnée d’une prescription anticipée moyennant le paiement d’une contribution libératoire.
Le Maroc a aussi retardé l’application des mesures prévues afin, probablement, de permettre aux personnes intéressées de régulariser leurs situations.
Aujourd’hui, il semblerait que plusieurs comptes de MRE sont soldés ou en voie de l’être. D’autre part, les projets d’investissement de personnes intéressées par les facilités offertes par le Maroc en matière de création d’entreprises, de transfert de dividendes, le tout dans une certaine discrétion, sont en phase de réflexion.
Toute cela n’est pas de très bon augure en ce qui concerne le développement de l’économie de notre pays qui doit, à présent, s’adresser uniquement aux grands groupes avec les inconvénients que cela présente[18].
Aujourd’hui, lundi 24 mai 2021, le Président américain Joe Biden propose une fiscalité forfaitaire de 15% aux grosses entreprises multinationales. Il est évident que cette invitation s’adresse aux GAFAM[19]. Compte tenu des profits énormes réalisés par ces entreprises, n’est-ce pas là un « deux poids deux mesures » flagrant, en marge de tout droit conventionnel !
[1] Signatures d’Accords de Libre Échange (ALE) avec l’Union Européenne, Les États-Unis, le Canada et plusieurs autres pays d’Afrique, d’Asie et du moyen Orient
[2] Caractère de ce qui est étranger
[3] Primauté du droit international devant le droit interne
[4] En les adoptant par voie de vote devant le parlement avant de les promulguer
[5] La réforme fiscale a commencé au Maroc dans les années 80 avec l’adoption de nouvelles lois avant leur refonte dans un code unique, le Code Général des Impôts
[6] Article 234 ter du Code Général des Impôts
[7] Mourad HARICI – Prix de transfert dans les groupes multinationaux, comment réduire le risque fiscal ? – Éditions La Croisée des Chemins – Casablanca 2020
[8] Article 214 du Code Général des Impôts
[9] Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune – O.C.D.E. Dernière version abrégée 2017, publiée le 06 décembre 2018
[10] Convention signée par le Maroc et la France en vue d’éviter la double imposition – Paris le 29 mai 1970
[11] Groupe créé en 1999, composé des vingt pays les plus riches, dont les ministres des finances, les chefs des banques centrales et les chefs d’État se réunissent annuellement.
[12] Environ 3000 conventions fiscales sont en vigueur aujourd’hui
[13] Les citoyens américains sont tenus de déposer leur rapport d’impôt annuel même s’ils ne sont pas résidents aux États-Unis
[14] Dahir n° 1-07-79 du 17 avril 2007 portant promulgation de la loi n° 43-05 relative à la lutte contre le blanchiment des capitaux
[15] Dahir n° 1-15-65 du 9 juin 2015 portant promulgation de la loi n° 113-12 relative à l’Instance nationale de la probité, de la prévention et de la lutte contre la corruption.
[16] La Direction Générale des Impôts a informé les personnes concernées que la communication des informations se fera dans le courant de l’année 2021 !
[17] Un hub est une structure logistique physique où sont acheminés plusieurs flux, produits ou individus, dans le but d’être triés, organisés, pilotés et réexpédiés
[18] Le cas du québécois « BOMBARDIER » illustre parfaitement cette situation
[19] Acronyme des géants du web : Google, Apple, Facebook, Amazon et Microsoft
